합병에 대한 소고

 

합병회계

 

ⅰ.총괄

 

1.합병법인의 세무문제

1)합병차손익과 승계자산의 평가에 관한 문제

2)피합병법인의 자산,부채의 승계에 관한 문제

3)합병사업년도의 소득금액계산에 관한 문제

 

2.피합병법인의 세무문제

1)합병을 한 사업년도의 소득금액 계산에 관한 문제

2)청산소득계산에 관한 문제

3)피합병법인의 주주로서 주식취득에 관한 의제배당문제

 

3.합병차익의 승계 및 세무문제

1)합병차익승계

(1)상법:자본준비금으로 승계

(2)합병회계준칙:합병차익으로 승계

단,합병차익 범위내에서는 자본잉여금과 이익잉여금으로 승계가능.

2)합병차익은 과세소득에서 제외되나 자산평가증으로 인한 합병차익은 과세소득이 됨.

3)현실적으로 납세자의 측면에서 보면 자산평가증으로 인한 세부담을 피하기 위하여 거의 지분풀링법에 의한 합병을 실시하고 있슴. 

 

ⅱ.합병차익

 

1.발생원인

1)피합병법인의 자본잉여금

2)피합병법인의 이익잉여금

3)상법이외의 법령에 의한 적립금

 

2.이익잉여금

1)자본전입:

(1)이익잉여금으로 승계:배당소득과세(소법17조②항2호)

(2)합병차익으로승계:배당소득과세제외(소법17조②항2호“가”)

2)합병법인으로부터 교부 받은 주식의 가액이 피합병법인의 주식취득가를 초과하는 금액을 배당소득(의제배당)으로 과세(소법17조②항4호).

 

3.기업합리화적립금

1)합병차익으로 승계시 공제받은세액 추징문제 발생.

2)합병후 최초사업년도의 이익잉여금처분시 적립하도록 함.(소,통칙5-1-15-91)

 

4.합병회계준칙7조

자본잉여금과 이익잉여금은 승계하지 아니한다.단,합병차익의 범위내에서 이익준비금과 기업회계기준82조3호“나”의 규정에 의한 기타법정적립금은 승계할 수 있다.

 

5.감자차익

1)합병법인이 소유하고 있는 피합병법인의 주식(포합주식)에 대하여 합병신주를 교부하지 않을 때.

2)자기주식소각익은 소각 후 2년내에 자본전입시 과세함)

합병법인이 소유하고 있는 피합병법인의 주식은 합병차익에서 “감소”되는 대신 자기주식소각익으로 인한 손익 발생

 

6.자산의 평가차익

1)장부가액보다 높게 평가증하여 자산을 승계할 경우.

(1)평가차익:

가)원칙적으로 과세(법법15조①항3호)(법법14조의5).

나)토지 및 건물은 과세이연(법령23조의4).

(2)과세이연:

개별자산별로 일시상각충당금(건물)과 압축기장충당금(토지)을 설정하여 손금산입할 수 있도록 선택권을 부여하고 있음.

2)임의평가증하여 합병하는 경우 합병차익은 과세되나 소득계산시 익금불산입 됨.

 

ⅲ.합병차익구성순위

 

1.순자산가액이 순자산가액보다 낮을 때

피합병법인의 B/S

제자산	50,000	제부채	20,000
		자본금	15,000
		자본잉여금	10,000
		이익잉여금	5,000
총계	50,000	총계	50,000

1)제 자산을 47,000으로 평가인수하고 합병신주12,000주를 교부시.

제 자산	47,000	제 부 채	20,000
		자 본 금	12,000
		합병차익	15,000

2)합병차익15,000의 구성순위 :합병감자로 인한 3,000을 우선감자익으로 계산

①감자차익 :3,000②자본잉여금:10,000③이익잉여금:2,000계:15,000

 

2.순자산가액이 순자산가액 보다 높을 때

피합병법인의 B/S

제자산	50,000	제부채	20,000
		자본금	15,000
		자본잉여금	10,000
		이익잉여금	5,000
총계	50,000	총계	50,000

제자산	50,000	제부채	20,000
		자본금	20,000
		자본잉여금	3,000
		이익잉여금	7,000
총계	50,000	총계	50,000

 

1) 제 자산을 53,000으로 평가인수하고 합병신주18,000주를 교부시.

2) 제 자산 53,000 제 부 채 20,000

제 자 본 금 18,000

합 병 차 익 15,000

3)합병차익 15,000 구성순위 :

①자산평가증 :3,000

②감자차익 :2,000

③자본잉여금 :3,000

④이익이여금 :7,000

 

3.이월결손금과제 잉여금이 동시에 있을 경우.

피합병법인의 B/S

제자산 결손금	50,000 5,000	제부채	20,000
		자본금	15,000
		자본잉여금	10,000
		이익잉여금	10,000
총계	55,000	총계	55,000

1)합병신주 10,000 교부.

2)회계처리 :

제자산 50,000 / 제 부 채 20,000

자 본 금 10,000

합병차익 20,000

3)합병차익 20,000의 구성순위 :

①감자차익 : 5,000

②자본이여금 :10,000

③이익잉여금 : 5,000

 

4.이월결손금이 제 잉여금을 초과하는 경우.

피합병법인의 B/S

제자산 결손금	30,000 10,000	제부채	14,000
		자본금	20,000
		자본잉여금	4,000
		이익잉여금	3,000
총계	40,000	총계	40,000

1)합병신주 16,000 교부.

2)회계처리 :

(1) 제자산 30,000 / 제 부 채 14,000

자 본 금 16,000

 

(2) 즉 다음과 같이 회계처리 된다.

자 본 금 4,000 결 손 금 10,000

자본잉여금 4,000

이익잉여금 2,000

 

ⅳ.합병차손

 

1.합병회계준칙제6조①항

1)합병대가가 피합병법인으로부터 순자산가액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액을 영업권으로 계산한다.

2)피합병회사로부터 승계한 순자산가액이 합병대가를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 합병차익으로 계산한다.

3)합병대가를 영업권으로 한 경우 5년간 매기 균등상각한다.

 

2.이월결손금이 없는 경우.

피합병법인B/S

제자산	5,000	제부채   자본금	3,000   2,000
총계	5,000	총계	5,000

1)합병신주 2,000원과합병교부금 500원 지불시.

2)회계처리 :

제 자 산 5,000 제 부 채 3,000

영 업 권 ,500 자 본 금 2,000

현금예금 ,500

3)합병차손500원이 :

①자산 과소평가 된 경우 : 제 자 산 500 / 합병차손 500

②실제영업권 평가로 발생 된 경우 : 영 업 권 500 / 합병자손 500

 

3.이월결손금이 있는 경우.

피합병법인B/S

제자산 결손금	5,000 1,000	제부채 자본금 잉여금	3,500 2,000 500
총계	6,000	총계	6,000

1)합병신주 2,000 교부시.

2)회계처리 :

제 자 산 5,000 제 부 채 3,500

합병차손 ,500 자 본 금 2,000

3)이월결손금이 있는 경우도 없는 경우와 마찬가지로 수정될

수 있슴.

4.합병차손과 영업권

1)합병회계준칙 6조:순자산가액이 합병대가를 초과하는 금액은 5년 균등상각.

2)기업회계기준36조:합병의 경우 유상 취득한 것으로 함.

3)법인세법:①합병차손이나 영업권에 대한 구체적인 언급 없슴.

:②법인통칙2-10-38...16:합병시 피합병법인의 상호거래관계.

:③영업상의 비결등으로 사업상 가치가 있어 유상으로 취득한 가액.

 

5.이월결손금을 공제 받을 수 없는 경우.

1)당사회사가 총발행주식의 20%이상 소유하고 있는 법인간의 합병.

동일인이 2 이상의 법인에 대하여 총발행주식의 30%이상 출자하고 있는 법인간의 합병.

2)이월결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것.

3)합병등기후 2년내 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경한 경우.

상기 3가지 요건을 충족하는 경우는 조세부담을 부당하게 감소시키기 위한

합병의 경우에 해당함.

 

ⅴ.자산부채의 인수인계

 

1.재고자산

1)매출원가와 제조원가 계산 등의 문제

2)불량자산

 

2.부외자산

1)감가상각이 종료된 자산

2)세법상 손금처리가 되는 자산

3)손실의 부인액

①사내유보내는자산	감가상각부인액	조저후가격으로 인수인계
	평가손부인액
②사외유출되는자산	접대비,기밀비,기부금등	인수인계 대상 안됨

 

3.유가증권

합병시 유가증권 평가에 관하여 세법이나 기업회계기준에 언급이 없슴.

 

4.이연자산

합병법인이 피합병법인을 장부가액으로 흡수합병 함에 따라 피합병법인의 이연자산을 인수하는 경우 합병법인이 당해 이연자산을 승계하여 상각할 수 있는 것임.

(질의회신 : 법인22611-1931.92.9.16)

 

5.부외부채

1)미납세금(미지급법인세등)

①합병법인이 부담한 경우 이익잉여금(합병차익)감소로 봄.

법 인 세 200 현 금 예 금 200

이익잉여금 200 법인세 등 200

(합병차익)

2)손해배상금

①합병준칙 :합병기일이 속하는 회계연도에 확정된 것은 1)-①과 동일.

②합병기일이 속하는 회계연도 이후의 회계연도에 확정된 것은 특별손실로 처리토록

하고 있슴.

 

6.임원퇴직금

1)합병법인에서 퇴직금등이 결정되는 경우:합병법인의 손금으로 인정받지 못함.

(기본통칙2-6-3-13)

 

7.충당금과 준비금:

1)법인세법과 조특법에 규정되어 있으나 합병시 처리에 대한 규정은 없슴.

①부채성인 것

②평가성인 것

③비용발생을 대비한 것

④기타

2)대손충당금: 합병법인과 피합병법인의 과세상 이해득실에 따라 처리.

3)퇴직충당금

①충당금부족분은 합병법인의 손금으로 처리할 수 없슴(통칙2-6-3-13)

②지급규정차이로 인한 차액은 원가외의 비용으로 처리.

③퇴직급여충당금을 부족하게 인수한 경우:소득금액 계산상 그 금액은 손금산입 유보처분 함과 동시에 동 금액을 손금불산입하고 영94조의2의 규정에 따라 前 사업자에게 소득처분한 후 인수한 종업원퇴직금 지급이 속하는 사업년도에 당해 퇴직금을 손금불산입 유보처분 함.

 

8.세무조정사항

1)각 사업년도 소득금액계산과 귀속자.

①각 사업년도 소득금액으로 계상되어야 하는가?

②각 사업년도 소득그맥으로 계산하였을 경우 귀속법인은?

2)합병법인이 신고하여야 할 세무조정 사항

①법인세법에서는 손익의 귀속사업년도를 권리의무확정주의를 기본으로 하고 별도의 배제 규정을 제외하고는 기업회계기준에 의한 귀속시기를 수용하고 있슴.

②합병법인이 자본금과 적립금조정명세서레 등재하여 매사업년도에 세무조정된 금액을 기재하여 처리하는 것이 어떤가?를 의문으로 제기할 수 있음.

3)담보 등이 제공된 자산.

①담보제공자산 :담보된 채권액

②근저당설정자산:근저당설정시 감정평가사가 감정한 가액

(2이상의 감정가액이 있는 경우 높은 금액 적용)

 

ⅵ.자기주식과 포합주식

 

1.자기주식

1)합병후 자기주식

합병법인이 피합병법인의 주식을 소유하고 있는 경우

피합병법인이 합병법인의 주식을 소유하고 있는 경우.

2)지분소유관계(

①자본금의 40% 초과보유 : 모자관계

②자본금의 10%초과보유 :비모자관계

③자회사가 모회사의 주식을 소유하고 있는 경우는 6개월내에 처분하여야함(상법347조의2②항).

3)기타의 이유로 소유한 경우

①주식을 소각하기 위하여 취득한 경우: 지제없이 주식실효절차를 밟아야 함.

②합병 또는 영업전부의 양수시 취득한 경우: 상당한 시가에 지체없이 주식을 처분하여야 함.

③회사의 권리를 실행하기 위한 목적을 달성하기 위하여 필요한때 : 상당한 시가에 지체없이 주식을 처분하여야 함.

④단주처리를 위하여 취득한 경우: 상당한 시가에 지체없이 주식을 처분하여야 함.

⑤합병준칙 :장부가액(평가충당금차감)을 합병대가로 봄.

 

2.포합주식

1)합병전에 합병법인이 취득한 피합병법인의 주식.

2)자기주식:피합병법인이 합병법인의 주식을 소유한 경우(합병시 인수하여야 할 자산)

3)포합주식:합병법인이 피합병법인의 주식을 소유한 경우 합병시 신주를 교부하지 않으면

자기주식이 되지 않음.

 

Ⅶ.자기주식회계

 

1.자기주식회계처리

1)취득시

①원가법 : 기업회계기준

②액면가액법:액면가액이상으로 계상하고 취득가액이 높은 경우는 그 차액은 주식발행초과금(자본잉여금)을 감소시킴.

2)처분시

①원가법 :

자기주식처분이익이 발생시는 자본이잉여금으로 처리.

자기주식처분손은 자기주식처분이익과 상계처리하고 부족할 경우는 이익잉여금

감소시킴.

②액면가액법:

처분가액 〉취득가액 ⇒ 자기주식처분이익으로 처리.

처분가액 ＜ 취득가액 ⇒ 주식발행초과금을 감소시키고,그래도 부족할 경우는 이익잉여금을 감소시킴.

 

Ⅷ.자기주식소각손익

 

1.감자차익 및 합병차익은 익금불산입항목(법법15조①항2호및3호).

 

2.2년이내에 자본전입하는 자기주식소각익은 의제배당으로 과세 함.

(법법19조2호.소법26조①항2호)

 

3.자기주식소각익은 과세소득으로 과세.

 

4.자기주식소각손은 익금과손금으로 할 수 없음.